Abuso del diritto. Norma di buon senso o norma capestro di un sistema tributario che non funziona?

 

La norma dell’abuso del diritto è figlia di un sistema tributario fiscale troppo vessatorio e oltremodo pesante.

Quante volte può dirsi Abuso del Diritto quando si cerca un legittimo risparmio d’imposte?

Quante volte può dirsi Abuso del Diritto quando si sceglie un percorso -qualsiasi esso sia purché giuridicamente valido- che consenta un risparmio d’imposta  ponendo in essere  anche step intermedi  per raggiungerlo?

…..questi e  molti altri interrogativi vi sono sul sentiero dell’abuso del diritto….. leggiamo assieme la circolare di Assonime e ci torneremo su.

In un corposo documento, Assonime illustra il nuovo istituto dell’abuso del diritto, introdotto nell’ordinamento tributario nazionale con la previsione del nuovo articolo 10-bis nell’ambito dello Statuto per la tutela dei diritti del contribuente. Nella Circolare n. 21 diffusa il 4 agosto 2016, Assonime, dopo aver esaminato l’istituto, analizza la concreta applicazione dello stesso a singoli casi concreti.

Assonime, nella circolare n. 21 diffusa il 4 agosto 2016, illustra la nuova disciplina in tema di abuso del diritto è una delle più importanti innovazioni tra quelle apportate in attuazione della legge delega di riforma del sistema tributario. Con l’introduzione del nuovo articolo 10-bis della legge n. 212/2000 da parte del D.Lgs. n. 128 del 2015 si è pervenuti all’unificazione della nozione di abuso – che ha assunto una valenza generale estesa a tutti i tributi – ed alla definizione dei presupposti e delle garanzie procedimentali cui è subordinato il disconoscimento delle condotte abusive. La circolare analizza i contenuti e le modalità applicative della nuova contenuti soffermandosi su qualche caso concreto, e approfondisce i rapporti tra l’abuso del diritto e le fattispecie di evasione.

Dopo aver fornito alcune considerazioni di carattere generale, Assonime fornisce una distinzione tra abuso del diritto, legittimo risparmio d’imposta e ed evasione fiscale.

L’abuso del diritto si colloca concettualmente in uno spazio ristretto tra le ipotesi di violazione del precetto della norma fiscale – censurabile con gli ordinari strumenti di reazione dell’ordinamento – e il libero perseguimento del legittimo risparmio di imposta. In termini più chiari, l’abuso del diritto è una situazione particolare e di confine rispetto al diritto scritto. Da un lato, infatti, le norme fiscali fissano come tali obblighi impositivi predeterminati che possono risultare direttamente disattesi in vario modo dal contribuente: si pensi al caso dell’occultamento della fattispecie impositiva con atti simulati o altri mezzi fraudolenti, ovvero all’ipotesi in cui la fattispecie impositiva non sia stata occultata nelle sue caratteristiche materiali, ma sia stata erroneamente qualificata sul piano giuridico. Queste casistiche sono quelle più frequenti e riguardano la più parte delle irregolarità fiscali. L’abuso del diritto si inserisce quindi nello spazio residuale fra queste due grandi aree: la sua operatività in concreto dipende, quindi, dalla corretta individuazione delle linee di confine rispetto a ciascuna di esse.

In linea generale, l’abuso del diritto si caratterizza per un tratto saliente che è comune anche alle scelte che si possono qualificare in termini di legittimo risparmio fiscale. La caratteristica di fondo di entrambe le condotte è – se così si può dire – la creazione di una fattispecie, nuova e diversa rispetto a quella preesistente (che si presentava cioè prima del compimento dell’operazione), in funzione dell’applicazione di una determinata disciplina fiscale, collegata a tale nuova fattispecie. Il contribuente compie, in altri termini, una scelta tra le varie alternative possibili in modo da integrare i presupposti di una disciplina tributaria già nota ex ante. In tal modo si dà vita ad una situazione giuridica nuova per poter rendere operante il regime prescelto. L’abuso presenta, tuttavia, due requisiti che lo differenziano rispetto al legittimo risparmio di imposta. In primo luogo, nel caso dell’abuso, la costruzione della fattispecie che ha determinato l’applicazione del regime fiscale prescelto risulta in contrasto con le finalità della relativa disciplina, sicché l’accesso a tale regime può ritenersi implicitamente disapprovato, e quindi vietato, dall’ordinamento. Questo presupposto identifica la natura indebita del vantaggio tributario conseguito. In secondo luogo, per poter riscontrare una condotta abusiva la costruzione della fattispecie, oltre a ledere un divieto, per così dire, implicito o inespresso di accesso ad un determinato regime deve risultare – per usare una terminologia di derivazione comunitaria – artificiosa, o, meglio, non genuina.

Una volta, dunque, preso atto che l’abuso risponde allo schema della creazione di una fattispecie in funzione dell’applicazione di un regime fiscale prescelto, va chiarita un’altra più delicata questione: la distinzione delle operazioni abusive da quelle che costituiscono vera e propria evasione in quanto realizzative di una violazione diretta de precetti fiscali. E’ questo un punto spesso trascurato dalla dottrina e dalla giurisprudenza che si sono occupate dell’abuso, ma è proprio esaminando questo tema che si colgono meglio, a nostro avviso, i limiti applicativi dell’abuso del diritto che in un sistema normativo di civil law quale il nostro, non può che restare un istituto di applicazione residuale alla stessa stregua, del resto, del negozio in frode alla legge di cui all’art. 1344 del c.c. in ambito civilistico. Quindi procede con un’analisi puntuale e dettagliata degli elementi che caratterizzano l’istituto, esaminando il concetto di “mancanza di sostanza economica” quello di “valide ragioni extrafiscali”.

Date tali definizioni, la Circolare 21 prosegue con la trattazione di una serie di casi pratici di concreta applicazione dell’istituto in parola:

Con riferimento alle imposte dirette:

Fusione in alternativa alla liquidazione

Scissione e circolazione di beni singoli e di aziende

Costituzione di holding da parte di soci persone fisiche

L’aggiramento delle norme antielusive specifiche in tema di circolazione delle perdite

Le scelte relative alla struttura finanziaria dell’impresa.

Relativamente all’ambito IVA:

Le costruzioni dirette ad eludere i limiti al diritto alla detrazione

La segmentazione dei rapporti giuridici p.117

Altre ipotesi ricondotte al concetto di abuso prima dell’introduzione delle nuova disciplina

In merito, infine, all’imposta di registro:

La circolazione di beni e di aziende mediante il ricorso a società-veicolo

Il conferimento in società preceduto da un finanziamento che grava sui beni conferiti p.127

Accesso o conservazione di regimi agevolativi.

A cura della Redazione